Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że zamierza połączyć się z inną spółką z grupy kapitałowej. Połączenie stanie się skuteczne dopiero od dnia dokonania wpisu do KRS i nie jest wykluczone, iż nastąpi ono kilka dni później, w związku z czym podatnik przewiduje, że może otrzymywać faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółkę przejętą (nie istniejącą już prawnie) z datą wystawienia tych faktur zarówno przed jak i po dniu połączenia spółek. Faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, a otrzymane po dniu połączenia nie zostaną rozliczone w deklaracjach podatkowych spółki przejmowanej. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek a wystawionych na spółkę przejmowaną zarówno przed jak i po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi. W ocenie podatnika prawo takie będzie mu przysługiwać zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków uregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Wówczas faktury wystawione przed datą przejęcia na spółkę przejmowaną będą dla podatnika – spółki przejmującej – podstawą do rozliczenia VAT naliczonego, bez obowiązku korygowania danych nabywcy (o ile wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną). Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie przejęcia, gdzie jako nabywca będzie wskazana spółka przejmowana, podatnik co do zasady także będzie uprawniony do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Warunkiem tego odliczenia będzie jednakże uprzednie skorygowanie faktur w zakresie danych nabywcy (faktury będą bowiem wystawione na podmiot nieistniejący – spółkę przejętą, a faktycznym nabywcą będzie już wówczas podatnik – spółka przejmująca).

WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację kwestionując stanowisko organu. Wyrok ten został jednakże uchylony przez NSA, który stwierdził, że efektem wpisu połączenia do rejestru jest wykreślenie spółki przejmowanej co powoduje, iż spółka przejmowana nie może od tego dnia nabywać już żadnych praw ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółkę przejmowaną de facto dotyczą podmiotu nieistniejącego. Zdaniem NSA przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.¹ nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. W razie błędnego określenia nabywcy i wpisanie po dniu połączenia spółek w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest zatem dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy. Wskazana korekta może nastąpić przez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej, w zależności od tego, która strona transakcji dokona korekty.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Spółce przejmującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dniu połączenia spółek, lecz warunkiem takiego odliczenia jest wcześniejsze skorygowanie zawartych na fakturze danych nabywcy. Może to nastąpić zarówno poprzez wystawienie faktury korygującej jak i noty korygującej.”

Komentarz
Z omawianego wyroku można wyprowadzić dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze zgodnie ze stanowiskiem Sądu po połączeniu spółek spółce przejmującej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dokonanymi przez spółkę przejmowaną, przy założeniu, że podatek ten nie został wcześniej odliczony przez spółkę przejmowaną. Zasada ta znajduje umocowanie w treści art. 93 Ordynacji podatkowej, który z faktem połączenia się spółek wiąże sukcesję praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Po drugiej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmowaną uzależnione jest od tego, kiedy faktura zawierająca kwotę podatku została wystawiona i jaki podmiot widnieje na niej jako nabywca. W przypadku, gdy faktura została wystawiona przed dniem połączenia, to może ona stanowić podstawę do odliczenia nawet wówczas, gdy wymienia jako nabywcę spółkę przejmowaną. Jeżeli natomiast faktura została wystawiona po dniu przejęcia i wskazuje spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów, to w celu dokonania odliczenia spółka przejmująca powinna doprowadzić do skorygowania faktury poprzez uwidocznienie na niej własnych danych jako nabywcy towarów/usług. Bez takiej korekty odliczenie nie będzie dopuszczalne.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)