Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności niektórzy jego pracownicy wykorzystują samochody służbowe, będące własnością podatnika stanowiące niezbędne narzędzie pracy. Jednak w przypadku, gdy niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych (w przypadku np. awarii, kolizji, przeglądów) podatnik ma zamiar wykorzystywać samochody wynajęte z wypożyczalni, warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Wykorzystywane samochody osobowe nie stanowiące majątku podatnika będą eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych (samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju). W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.¹, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. W ocenie podatnika koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Z tego powodu koszty wynajmu samochodów, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny zostać uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że czynsz za najem jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego. Do zakresu pojęcia „wydatków z tytułu używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zaliczyć wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z niej. W ocenie organu wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu o ile prowadzona jest przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencja przebiegu pojazdu. W efekcie wydatki z tytułu najmu stanowią koszt uzyskania przychód wyłącznie w ramach limitu określonego w ww. przepisie.

WSA w Warszawie oraz NSA nie podzieliły stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów. NSA stwierdził, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów używania pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Koszty używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. W efekcie ta część ponoszonych przez podatnika wydatków, nie mieszcząca się kosztach używania samochodów osobowych, czyli m.in. czynsz ich najmu, powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Czynsz najmu samochodu nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Komentarz
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Dla potrzeb stosowania tego ograniczenia podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis stanowił przedmiot rozbieżnych interpretacji podatników oraz organów podatkowych. Organy twierdzą bowiem, że w ramach kosztów używania pojazdów należy kwalifikować także koszty ich najmu, w efekcie czego wydatki na ten cel mogą stanowić koszty podatkowe wyłącznie w ramach limitu. Takie podejście we wcześniejszym orzecznictwie sądowym znajdowało akceptację (np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 189/06, z dnia 25 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1890/08).

W prezentowanym wyroku NSA zakwestionował powyższe podejście, stając w sporze po stronie podatnika. Sąd uznał, że koszty używania, do których odnosi się ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie kosztów eksploatacji pojazdu związanych z ilością przejechanych kilometrów, a zatem nie obejmuję one wydatków na najem pojazdu, które są wydatkami niezależnymi od zrealizowanego przebiegu.

Czas pokaże, czy stanowisko zajęte w omawianym wyroku przez NSA przyjmie się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jeżeli tak, to niewątpliwie będzie to wiązało się z korzystnymi skutkami dla podatników.