Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2007 roku podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej w tym miesiącu fakturze zaliczkowej. Wskazały, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 u.p.t.u.¹ obowiązek podatkowy w przypadku zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania. Biorąc powyższe pod uwagę organy uznały, iż w styczniu 2007 roku podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej. Zaliczkę bowiem jego kontrahent otrzymał w terminie późniejszym. Jednocześnie za „otrzymanie zaliczki” organy nie uznały złożenia odpowiedniej kwoty do depozytu notarialnego, gdyż nie powodowało ono, iż otrzymujący zaliczkę mógł nią swobodnie dysponować.

Podatnik argumentował, iż pod pojęciem otrzymania zaliczki należy rozumieć zarówno przekazanie kwoty bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta, jak też i przekazanie ich za zgodą kontrahenta innemu podmiotowi, w tym notariuszowi.

WSA w Warszawie oddalił skargę uznając, iż przekazanie zaliczki na rachunek depozytowy notariusza nie powodowało powstania obowiązku podatkowego, w konsekwencji czego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej. Prawo takie powstanie bowiem dopiero wówczas, gdy sumy umieszczone w depozycie zostaną faktycznie przekazane kontrahentowi.

Stanowisko powyższe potwierdził NSA. Wskazał, że prawo do odliczenia VAT w przypadku faktury zaliczkowej przysługuje podatnikowi w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Powyższe uprawnienie jest bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, który w przypadku zaliczek powstaje w chwili ich otrzymania. Warunku „otrzymania zaliczki” nie spełnia natomiast depozyt notarialny, który został uregulowany w art. 108 ustawy o notariacie. Środki zgromadzone na koncie depozytowym nie są bowiem w dyspozycji dostawy towaru/wykonawcy usługi. Prawo do dysponowania tymi środkami podatnik nabywa dopiero z chwilą ich przekazania na jego rachunek bankowy lub inny wskazany przez niego rachunek. Dopiero wówczas w stosunku do takiej zaliczki powstanie obowiązek podatkowy, a po stronie wpłacającego zaliczkę prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej w związku z tym faktury zaliczkowej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego wyroku można sformułować następującą tezę:
„Przekazanie – tytułem zaliczki – środków pieniężnych na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza nie jest równoznaczne z otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta. Środki umieszczone w depozycie stają się zaliczką dopiero z chwilą ich przekazania na rachunek bankowy kontrahenta lub inny wskazany przez niego rachunek. W konsekwencji wtedy też powstanie obowiązek podatkowy tytułu otrzymania zaliczki, a u wpłacającego zaliczkę prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej w związku z tym faktury zaliczkowej.”

Komentarz
Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w omawianej sprawie było ustalenie, czy wpłata zaliczki do depozytu notarialnego jest równoznaczna z jej otrzymaniem przez podatnika, co z jednej strony powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, z drugiej zaś skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zaliczkowej.

Rozpoznając sprawę NSA odwołał się zasadniczo do reguł wykładni językowej, przez ten pryzmat interpretując w szczególności postanowienia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W przepisie tym wyraźnie stwierdzono, iż obowiązek podatkowy w przypadku zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania. Analogiczna regulacja znajduje się także w art. 65 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty (…). Jednocześnie jako otrzymanie zaliczki zarówno NSA jak i wcześniej WSA w Warszawie uznały możliwość faktycznego nią dysponowania. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca, gdy środki przekazane tytułem zaliczki zostały umieszczone na rachunku depozytowym notariusza.

Stanowisko NSA wydaje się być prawidłowe, przy czym jest ono zbieżne z dotychczasowymi podglądami organów podatkowych w tym zakresie (zob. np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 roku nr IPPP1/443-118/08-02/AW).

Należy pamiętać, iż jednym z celów przekazania środków pieniężnych do depozytu notarialnego jest zabezpieczenie prawidłowego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. W przypadku, gdy nie wywiąże się on ze swoich obowiązków, całość lub część tak przekazanej kwoty nie jest mu wypłacana. Dopiero po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków (np. wykonaniu usługi, dostarczeniu towaru itp.) otrzymuje on prawo swobodnego nim dysponowania. Jednocześnie bez znaczenia przy tym pozostaje to, czy wypłata depozytu nastąpi na rachunek bankowy kontrahenta, czy też w inny wybrany przez niego sposób. Za każdym razem prawo do dysponowania środkami umieszczonymi w depozycie – a więc ich faktyczne otrzymanie – następuje w momencie wypłaty z konta depozytowego.

Zaakceptowanie stanowiska prezentowanego w sprawie przez podatnika, tj. iż już samo wpłacenie środków do depozytu notarialnego oznacza ich otrzymanie przez kontrahenta i powstanie obowiązku podatkowego (oraz prawa do odliczenia) prowadziłoby do absurdalnych z ekonomicznego punktu widzenia skutków, naruszając jednocześnie zasadę neutralności VAT. Powodowałoby bowiem, iż kontrahent zobowiązany byłby do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu zaliczki oraz do wpłacenia tej kwoty na rachunek organu podatkowego przed faktycznym uzyskaniem kwoty tego podatku stanowiącej część wypłaconego mu świadczenia (środki znajdowałyby się w depozycie – poza jego kontrolą).

Prezentowane orzeczenie powinno zainteresować podatników, którzy w toku prowadzonej działalności zabezpieczają prawidłowe wykonanie zobowiązań swoich kontrahentów poprzez wpłatę zaliczek na poczet wynagrodzenia do depozytów notarialnych. Powinni oni pamiętać, iż w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych mogą zrealizować dopiero wówczas, gdy kwoty zgromadzone na rachunku depozytowym zostaną faktycznie z niego wypłacone.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)