Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik (spółka holenderska) wskazał, że zamierza zaciągnąć pożyczki od podmiotów mających miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski. W momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek bankowy podatnika znajdujący się w Holandii. Umowa pożyczki może być zawarta na terytorium Polski lub poza nim, a ponadto umowa ta będzie podlegać prawu holenderskiemu. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 1 ust. 4 u.p.c.c.¹ planowana pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatnika umowa pożyczki nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od miejsca jej zawarcia, gdyż prawa majątkowe wynikające z pożyczki będą wykonywane za granicą a pożyczkobiorca (w tym wypadku nabywca prawa majątkowego) ma siedzibę w Holandii, a więc niezależnie od innych okoliczności pożyczki, nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (m.in. na rachunku bankowym prowadzonym w Polsce).

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten znalazł akceptację NSA. W ocenie Sądów pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 720 kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., lecz prawo majątkowe. W konsekwencji umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że w chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy do obowiązków wyłącznie pożyczkodawcy. Ponieważ obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki (a w razie niepowstania w tej chwili nie powstanie nigdy), to dla analizy jego zaistnienia jako jedynie miarodajną przyjąć należy datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie. Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Ponieważ w opisanym przez podatnika stanie faktycznym wierzyciel (pożyczkobiorca) ma siedzibę za granicą to umowy pożyczki nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Pożyczki mające za przedmiot pieniądz bankowy udzielone podmiotowi posiadającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Komentarz
Prezentowany wyrok może być uznany za dość zaskakujący. W dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dominował bowiem pogląd, iż pieniądze stanowiące przedmiot pożyczki powinny być traktowane jako rzeczy, a zatem o opodatkowaniu umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., miejsce, gdzie pieniądze te się znajdują w momencie zawarcia umowy. Jeżeli miejscem tym jest np. rachunek bankowy pożyczkodawcy w polskim banku, umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w Polsce (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 411/07; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 463/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Gl 646/07).

W omawianym wyroku NSA wyraził odmienne stanowisko. Zaakceptował bowiem pogląd Sądu I instancji, który pieniądze uznał za prawa majątkowe, a nie za rzeczy. W konsekwencji o tym, czy umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu w Polsce decyduje to, gdzie jest ona wykonana. Jeżeli zatem miejscem wykonania umowy (wypłaty pożyczki) jest co do zasady miejsce siedziby/zamieszkania pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcą jest podmiot zagraniczny, to pożyczka taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce i to niezależnie od tego, gdzie – w momencie zawarcia umowy – znajdują się pieniądze będące jej przedmiotem.

Formułując swoje stanowisko Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 15 października 2004 roku, sygn. akt FSK 597/04, w którym – na gruncie podobnym przepisów o opłacie skarbowej – uznano, że „kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze (…). Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki.”

W konsekwencji prezentowanego wyroku podatnicy, który – kierując się miejscem położenia pieniędzy w momencie zawarcia umowy pożyczki na rzecz podmiotu zagranicznego – uiścili z tego tytułu podatek, mogą rozważyć wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku należy jednak mimo wszystko liczyć się z ryzykiem zakwestionowania takiego stanowiska przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 roku Nr 101, poz. 649 ze zm.)