Stan faktyczny oraz stanowisko ETS
Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów, przyjmując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.¹ Uznały, iż kontrahent ten nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT oraz nie odprowadzał podatku wykazanego w wystawianych fakturach. Jednocześnie nie zakwestionowano rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta.

WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika. Rozpatrujący sprawę NSA powziął natomiast wątpliwości w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia określonego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i zwrócił się do ETS z pytaniem, czy zasady systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy² nie sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników VAT.

ETS zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie fakt wykonania usług na rzecz podatnika nie był kwestionowany, a otrzymana przez niego faktura zawierała wszystkie wymagane przepisami elementy formalne. W tym stanie rzeczy w ocenie ETS uchybienie wystawcy faktury obowiązkowi rejestracji dla potrzeb VAT nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, który odnosi się do kwestii rejestracji, nie upoważnia bowiem państw członkowskich do odroczenia lub też pozbawienia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania czynności opodatkowanych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził także, iż ograniczenie prawa do odliczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wykracza poza zakres ograniczeń dopuszczalnych na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ograniczeń stosowanych na mocy obowiązywania tzw. klauzuli stałości. Powyższy przepis Dyrektywy nie zezwala bowiem na utrzymywanie ograniczeń o charakterze ogólnym, w sposób generalny wyłączających prawo do odliczenia – taki charakter ma natomiast ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Tezy
W omawianym wyroku ETS sformułował następujące tezy:
„1. Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.
2. Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.”

Komentarz
Prezentowany wyrok ETS można niewątpliwie określić jako niezwykle korzystny dla wszystkich podatników VAT. Trybunał potwierdził w nim bowiem, iż sam fakt braku rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru, nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ograniczenie takie jest bowiem sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które nie przewidują analogicznej regulacji.

Omawiane zagadnienie było jak dotychczas przedmiotem rozbieżnego stanowiska sądów administracyjnych. Część z nich uznawała, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym ustanowione na jego mocy ograniczenie prawa do odliczenia może być skutecznie stosowane przez organy podatkowe. Tak uznał m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Rz 667/09. Większość składów orzekających prezentowała jednakże odmienny pogląd, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w ww. przepisie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Tę linię orzeczniczą znaleźć można m.in. w wyroku NSA z dnia 25 września 2008 roku, sygn. akt I FSK 1020/07 czy też WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 324/07. ETS podzielił drugie z opisanych stanowisk.

Prezentowane orzeczenie ETS wywrze dwojakiego rodzaju – pozytywne – efekty w sytuacji podatników VAT. Po pierwsze, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie będzie już więcej podstawą do ograniczania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy jedyną przyczyną jego zastosowania miałby być brak rejestracji wystawcy faktury dla potrzeb VAT. Nawet wówczas, gdy organy pomimo wyraźnych wskazań ETS zastosują ten przepis, jego zastosowanie zostanie najprawdopodobniej zakwestionowane przez sąd administracyjny. Po drugie, ci podatnicy, którzy w przeszłości zostali pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji ich kontrahentów, będą uprawnieni do skorygowania swoich rozliczeń oraz odzyskania podatku.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Szósta dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r.