Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w celu pozyskania finansowania w polskim banku na podstawie umowy uzyskał od japońskiej spółki gwarancję. Wysokość wynagrodzenia za udzieloną gwarancję jest zależna od wykorzystania kredytu w określonych okresach rozliczeniowych i płatna w terminach określonych w zawartej umowie. Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez podatnika w polskim banku. Podatnik posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Podatnik zapytał, czy jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki japońskiej z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu. W jego ocenie dochody japońskiej spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce. Należności za gwarancję nie stanowią wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę. Zatem podatnik nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji powinno być traktowane jako odsetki, opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko – japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za zaliczeniem wynagrodzenia do kategorii odsetek przemawia ścisłe powiązanie wypłacanych należności z kredytem zaciągniętym przez spółkę – ponoszona opłata uwarunkowana jest bowiem wartością wykorzystanego kredytu. Dodatkowo, mając na uwadze ekonomiczny i prawny aspekt zawartej przez spółkę umowy gwarancji, zdaniem organu, przedmiotowa należność wpisuje się w pojęcie „dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów”, jako że spółce japońskiej przysługuje od podatnika wierzytelność będąca rezultatem udzielonej gwarancji.

WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że użyte w art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko – japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy. Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Odsetki są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału. W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie z tytułu gwarancji, które otrzymuje japońska spółka nie jest zapłatą za korzystanie z jej kapitału przez podatnika. Charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji kredytowej, wypłacane na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym i nie posiadającego polskiego oddziału, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła jako dochód z odsetek.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować podatników korzystających z gwarancji udzielanych za wynagrodzeniem przez podmioty nieposiadające statusu polskich rezydentów podatkowych. Sąd potwierdził w nim, że wynagrodzenie wypłacane z powyższego tytułu nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. W szczególności nie można go traktować jako dochodu z odsetek.

Omawiany wyrok zapadł na gruncie postanowień polsko – japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym niemniej sformułowane przez Sąd stanowisko może znaleźć zastosowanie także w sprawach, w których właściwe są postanowienia innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążących Polskę. Należy bowiem pamiętać, że umowy te opierają się w znacznym zakresie na modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Konwencja ta definiuje pojęcie „odsetek”, a komentarz do konwencji stanowi źródło interpretacji zawartych w niej postanowień. Między innymi na podstawie komentarza do konwencji WSA w Bydgoszczy dokonał rozróżnienia odsetek, które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, od wynagrodzenia z tytułu gwarancji, które wypłacane jest w związku z przejęciem przez gwaranta ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Należy podkreślić, że we wcześniejszym orzecznictwie NSA pojawiały się wyroki wskazujące na obowiązek pobrania podatku u źródła w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu gwarancji i poręczeń (tak NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 1619/07). Prezentowany wyrok może zatem przyczynić się do zmiany wcześniejszego stanowiska judykatury w przedmiotowej kwestii.