Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Belgii wyrobów akcyzowych, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju.

Organy podatkowe odmówiły zwrotu akcyzy. Powołały się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.¹ i wskazały, że w trakcie czynności sprawdzających u kontrahenta wnioskodawcy ustalono, iż nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego, a na rynku działa wyłącznie jako pośrednik. Wnioskodawca nie spełnił więc warunku z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – nie nabył wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika tego podatku.

WSA w Warszawie uchylił wydane w sprawie decyzje. Odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania („Dyrektywa Horyzontalna”)² i stwierdził, że art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest z tą dyrektywą sprzeczny. Przepis ten bezpodstawnie zawęża bowiem krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tymczasem art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, odnoszący się do warunków dokonania zwrotu akcyzy, nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. W efekcie Sąd odmówił zastosowania sprzecznego z Dyrektywą Horyzontalną przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i stwierdził, że podatnik ma prawo do otrzymania zwrotu akcyzy pomimo tego, że nie nabył wyrobów akcyzowych bezpośrednio od podatnika tego podatku.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie w jakim ogranicza możliwość otrzymana zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, wyłącznie do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika tego podatku, jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej.”

Komentarz
Prezentowany wyrok pociąga za sobą korzystne skutki dla podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium Polski. Obowiązujące w tym zakresie przepisy krajowe ograniczają kategorie podmiotów, które są uprawnione do otrzymania zwrotu podatku w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W efekcie tego ograniczenia wyłączono prawo do otrzymania zwrotu dla podmiotów, które nie są podatnikami akcyzy, a towary akcyzowe nabywają nie od podatników, lecz od innych podmiotów (pośredników).

Zgodnie ze poglądem WSA w Warszawie powyższe ograniczenie jest sprzeczne z wiążącym Polskę prawem unijnym, a zatem nie powinno być stosowane. W konsekwencji również podmioty, które nie nabywają towarów akcyzowych od podatników podatku akcyzowego są uprawnione do otrzymania zwrotu akcyzy, jeżeli oczywiście dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów. Wcześniej podobny pogląd WSA w Warszawie wyraził w wyroku z dnia 8 września 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 381/11.

Należy zaznaczyć, że stanowisko WSA zostało sformułowane w oparciu o przepisy nieobowiązującej już Dyrektywy Horyzontalnej. Pomimo zastąpienia tej dyrektywy nowym uregulowaniem³ w piśmiennictwie przyjmuje się, że ograniczenie kategorii podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku wynikające z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w dalszym ciągu pozostaje sprzeczne w przepisami unijnymi. Obecnie obowiązujące przepisy unijne upoważniają co prawda poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia procedur dotyczących zwrotu, jednakże procedury te nie mogą powodować, iż zwrot w ogóle nie będzie możliwy dla pewnej kategorii dostawców (w przypadku Polski dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi).⁴

1) Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3, poz. 11 ze zm.)
2) Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm.
3) Dyrektywa Horyzontalna została uchylona Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 009 z 14 stycznia 2009 roku)
4) Tak Sz. Parulski, Komentarz do art.82 ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej LEX