Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: PDOP), wydatki na środki trwałe nie stanowią kosztów podatkowych, jednakże do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne. Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 1 PDOP, podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.
Zgodnie z przepisami PDOP wartość początkową stanowi co do zasady cena nabycia lub koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16g ust. 3 PDOP cenę nabycia definiuje się jako „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (…)„. Z kolei stosownie do art. 16g ust. 5 ww. ustawy „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.
Zakres definicji ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia został rozszerzony przez art. 16g ust. 5 PDOP, który stwierdza, iż „cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”. Niewątpliwie koszt ponoszony w walucie obcej na realizację inwestycji mieści się w zakresie powołanych wyżej przepisów. Także różnice kursowe, wynikające z kosztów poniesionych w walucie obcej, powinny powiększać cenę nabycia lub koszt wytworzenia.
Trzeba jednak zaznaczyć, że wskazane powyżej regulacje należy stosować łącznie z art. 15a PDOP, który określa co należy rozumieć przez określenie „różnice kursowe”. Na mocy ust. 1 artykułu 15a PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.
Redakcja samej definicji różnicy kursowej wskazuje na okoliczność, iż muszą wystąpić dwie wartości, pomiędzy którymi może powstać różnica kursowa. Wniosek taki potwierdza art. 15a ust. 2 pkt 2 PDOP, zgodnie z którym dodatnia różnica kursowa w przypadku poniesienia kosztu w walucie obcej występuje, gdy wartość poniesionego kosztu jest wyższa, niż w dniu zapłaty. Zatem dopiero w momencie zapłaty istnieje możliwość ustalenia czy różnica kursowa wystąpiła i w jakiej wysokości. Powyższe prowadzi do wniosku, że wartość początkową powiększają nie wszystkie różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, ale tylko różnice kursowe zrealizowane do tego dnia.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-985/10/PK) stwierdzono, iż w sytuacji nabycia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami z kredytu inwestycyjnego w walucie obcej sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.
W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka – Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop)”.
