Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych. Zakupione pojazdy są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Podatnik odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Niektóre z nich używane są przez podatnika w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy) bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku pojazdy takie dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych. Podatnik zapytał, czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie należy stosować zwolnienia z VAT uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.  W ocenie podatnika odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Jest on natomiast uprawniony do odliczenia wyłącznie 60%  tego podatku, nie więcej jednak niż 6.000 złotych. W konsekwencji w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez podatnika w ww. sposób w okresie przekraczającym 12 miesięcy zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że w przypadku samochodów demonstracyjnych podatnik – z uwagi na fakt, iż prowadzi działalność w zakresie odsprzedaży samochodów – może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u.  Pojazdy demonstracyjne poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą bowiem waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Odmiennie należy natomiast traktować pojazdy, które przeznaczane są do jazd służbowych pracowników podatnika. W tej sytuacji, pomimo tego, że podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, może on odliczyć jedynie 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 złotych. W konsekwencji Sąd uznał, iż sprzedaż samochodów demonstracyjnych po upływie roku od ich zarejestrowania nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, natomiast sprzedaż pojazdów wykorzystywanych do celów służbowych podatnika objęta jest tym zwolnieniem.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Podatnicy prowadzący działalność w zakresie odsprzedaży samochodów są uprawnieni do odliczenia 100% podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne. W przypadku natomiast, gdy nabywane pojazdy są wykorzystywane przez tych podatników do celów służbowych, odliczenie przysługuje wyłącznie w zakresie 60% podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000 złotych.”

Komentarz
W prezentowanej sprawie pomimo tego, że zasadnicze pytanie sformułowane przez podatnika odnosiło się do zakresu zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, w jakim zakresie podmiot prowadzący działalność polegającą na odsprzedaży samochodów jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów. Od odpowiedzi na to pytanie zależało, czy dalsza sprzedaż tych samochodów (po roku od rejestracji) podlega zwolnieniu podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie prawa do odliczenia WSA w Poznaniu dokonał rozróżnienia na pojazdy nabywane przez podatnika do celów handlowych (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) oraz na te, które będą przez niego wykorzystywane do celów służbowych. W odniesieniu do pierwszej grupy, do której zaliczono m.in. pojazdy demonstracyjne, Sąd uznał, że podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego. W tym zakresie oparto się na ówczesnym brzmieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., który przewiduje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy prowadzą działalność w zakresie odsprzedaży samochodów. Co istotne, powyższe stanowisko jest zgodne z wcześniejszym orzecznictwem sądowym, w którym również pojawiały się podobne poglądy (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 roku, sygn. akt I FSK 1875/09).

Sąd nie zgodził się jednakże z podatnikiem, że sam fakt, iż prowadzi on działalność w zakresie odsprzedaży samochodów powoduje, iż wszystkie nabywane przez niego pojazdy – również te wykorzystywane do celów służbowych przez pracowników podatnika – umożliwiają pełne odliczenie podatku naliczonego. W tej kwestii WSA uznał, że pełne prawo do odliczenia można zastosować wyłącznie wobec tych pojazdów, które mają pełnić rolę towaru handlowego. Tym samym, jeżeli od samego początku dany samochód jest przeznaczony do służbowego użytku podatnika, prawo do odliczenia przysługuje w ograniczonym zakresie, tj. 60% podatku nie więcej niż 6.000 złotych.

1) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.)
2) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym analogiczna regulacja do tej zawartej w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku znajduje się w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), a od 1 stycznia 2013 roku będzie umiejscowiona w art. 86a ust. 3 u.p.t.u.