W praktyce budzi wątpliwości, czy obciążenie podmiotu powiązanego kosztami usług nabytych uprzednio od podmiotu trzeciego, obliguje powiązanych kooperantów do sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Problem ze znalezieniem odpowiedzi na powyższe pytanie wynika przede wszystkim z samej istoty „refakturowania”, ale także z braku legalnej definicji „transakcji” w przepisach ustaw o podatku dochodowym.
Należy przypomnieć, iż refakturowanie usług nie sprowadza się jedynie do technicznej czynności wystawienia faktury (refaktury) lecz stanowi odsprzedaż usług nabytych uprzednio przez refakturującego od podmiotu trzeciego (faktycznego usługodawcy), na rzecz podmiotu, na którego wystawiana jest refaktura. Zatem podmiot, który dokonuje refakturowania danej usługi jest najpierw usługobiorcą (nabycie usług od podmiotu trzeciego), a następnie usługodawcą (przeniesienie kosztów nabycia). W konsekwencji dokonania odsprzedaży usług wystawiana jest faktura, dokumentująca tą odsprzedaż (refaktura). Powyższe wynika również z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (cytowana regulacja została dodana do ustawy o podatku od towarów i usług nowelizacją, która weszła w życie dnia 1 kwietnia 2011 r.). Konkludując – refakturowanie kosztów usług przez jeden podmiot powiązany na rzecz drugiego powinno być rozumiane jako ich odsprzedaż.
Jak wspomniano, ustawy o podatku dochodowym (ani inne przepisy prawa podatkowego) nie dają odpowiedzi jakie zdarzenia gospodarcze czy operacje handlowe powinny być rozumiane jako „transakcje” pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe i sądy administracyjne w wydawanych interpretacjach i wyrokach wskazują na różną interpretację tego pojęcia – np.
- operacja handlowa dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy) – zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego PWN. Pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008 – tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13.05.2009 r., sygn. ITPB3/423-122/09/AW)
- umowa lub umowy zawarte z tymi samymi partnerami, przedmiotem których jest dobro lub dobra, ale także usługi, jeżeli są objęte jedną ceną (pismo Ministra Finansów z dnia 21.02.2011 r., sygn. PB4/AK-060-1192-46/01)
- transakcje w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielenie pożyczek i świadczenia usług (pismo Ministra Finansów wymienione wyżej),
- operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw. – definicja słownikowa wynikająca m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7.08.2009 r., sygn. IPPB5/423-248/09-2/MB),
- operacje, w efekcie których powstają należności, oraz te, których wynikiem są zobowiązania (postanowienie Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.08.2004 r., sygn. PUS.I/423/50/05).
Z powyższego wynika zatem, że skoro „refakturowanie” kosztów usług stanowi operację polegającą na odsprzedaży usług nabytych przez jeden podmiot powiązany od podmiotu trzeciego, na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, to niewątpliwie stanowi operację handlową (sprzedaży usług), w wyniku której powstają należności (po stronie refakturującego) i zobowiązania (po stronie odbiorcy usługi/refaktury).
[page_break]
Załóżmy, że podmioty powiązane dokonały refakturowania kosztów usług, oraz wartość transakcji przekracza progi wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT i 25a ust. 2 ustawy o PIT, obligujące do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. Przypomnieć należy, że w dokumentacji powinno zostać udowodnione, że warunki transakcji kontrolowanej są porównywalne do warunków rynkowych. Podatnicy argumentują, że skoro istota refakturowania sprowadza się (technicznie) do przeniesienia kosztów nabycia usług od podmiotu trzeciego (niezależnego) na podmiot powiązany, bez zysku (marży), a zatem wiadomym jest, że warunki takiego refakturowania (odsprzedaży) będą odpowiadały rynkowym, nie istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji.
Wątpliwości podatników w powyższym zakresie zostały rozstrzygnięte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 17.05.2010 r., sygn. III SA/Wa 2132/09 i III SA/Wa 2133/09 oraz z dnia 10.01.2011 r., sygn. III SA/Wa 2647/10 – orzeczenia nieprawomocne). W uzasadnieniach wymienionych wyroków WSA w Warszawie jednoznacznie wypowiedział się, że fakt, iż przedmiotem transakcji jest specyficzna forma odsprzedaży usług nabytych przez jeden podmiot powiązany na rzecz drugiego. Specyfika tej odsprzedaży polega na sprzedaży usługi po cenie jej nabycia (a więc z wyłączeniem elementu zysku). Powyższe, tj. sprzedaż bez zysku, po cenie ustalonej pomiędzy podmiotem powiązanym dokonującym refakturowania a podmiotem trzecim, nie eliminuje jednak obowiązku dokumentacyjnego stanowionego art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio ustawy 25a ust. 1 o PIT). Zdaniem Sądu, skoro refakturowanie jest wynikiem umowy pomiędzy stronami powiązanymi, a więc transakcji, to w przypadku, gdy przekroczone są limity wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio art. 25a ust. 2 ustawy o PIT (dla usług limit wynosi równowartość 30.000 EUR), to podmioty powiązane są zobligowane do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych dla refakturowania (odsprzedaży) usług, nawet jeśli dokumentacja miałaby przybrać „okrojoną” formę.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż refakturowanie kosztów usług pomiędzy podmiotami powiązanymi podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, podobnie jak każda inna zawierana pomiędzy nimi transakcja. Zauważyć trzeba, że przedmiotem rozważań Sądu był stan faktyczny, w którym pierwotny usługodawca (podmiot trzeci) był podmiotem niezależnym od refakturującego oraz nabywcy usługi. W praktyce wystąpić mogą również sytuacje, w których każdy z „uczestników” refakturowania jest podmiotem powiązanym. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania argumentacja podatników, że warunki refakturowania są zawsze warunkami rynkowymi, skoro usługa nabywana jest od podmiotu trzeciego (jeśli podmiot trzeci jest również podmiotem powiązanym). W podanym przykładzie koniecznym byłoby również zbadanie (i wykazanie w dokumentacji podatkowej) czy warunki zakupu usługi od pierwotnego usługodawcy odpowiadają warunkom rynkowym. Dopiero w następstwie powyższego można przyjąć konstatację, że warunki refakturowania będą odpowiadać rynkowym, co nie wyłącza obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.
