To czy mamy do czynienia z modernizacją, czy też remontem środka trwałego jest kluczowe w aspekcie możliwości i zasad zaliczenia wydatków poniesionych na ten cel do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych¹ stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów są wówczas odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane od powiększonej o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie wartości początkowej tych środków.

Środki trwałe uważa się uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji².

W katalogu wydatków nieuprawniających podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie są natomiast wymienione wydatki na remont środków trwałych, w związku z czym wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego i  podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Rozróżnienie charakteru  wydatków poniesionych przy dokonywaniu zmian w istniejącym stanie środków trwałych wywołuje w praktyce wiele wątpliwości.

Jak rozróżnić modernizację od remontu środka trwałego?

Przepisy podatkowe nie definiują pojęć modernizacji i remontu środka trwałego. Definicji pojęcia modernizacji nie znajdujemy również w innych gałęziach prawa. W prawie budowlanym³ zdefiniowano pojęcie remontu w rozumieniu tej ustawy jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.  Zdefiniowania pojęć związanych z remontami i ulepszeniami środków trwałych dokonało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. nr PO 3/722-160/. Zgodnie z podaną w tym piśmie definicją, modernizacja to unowocześnienie środka trwałego mające na celu zwiększenie jego wartości użytkowej.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dla celów podatkowych:

– za remont należy uznać wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego, które nie powodują zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddawania do używania,
– za modernizację należy uznać wszystkie zmiany trwale ulepszające (unowocześniające) środek trwały, które zwiększają wartość użytkową tego środka⁴.

Wymiana elementów środka trwałego na nowocześniejsze

Postęp technologiczny powoduje, że niejednokrotnie dochodzi do wymiany zużytych elementów środka trwałego na bardziej nowoczesne. Może to przyczyniać się do zwiększenia zdolności wytwórczych środka trwałego czy też poprawy jego parametrów użytkowych.  Pojawia się wówczas pytanie, jak zakwalifikować tego rodzaju wydatki.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe stoją na stanowisku uznawania tak wykonanych prac za prace remontowe. Jak podkreśla się: posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia remontu, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych⁵.
W sytuacji, gdy podatnik  modernizuje lub remontuje środek trwały przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione na   ten cel, bez względu na ich charakter, zawsze zwiększają wartość początkową tego środka.

Podsumowanie

Jak wykazano wyżej, ustalenie jaki charakter mają  dokonywane zmiany w istniejącym stanie środków trwałych  ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości i zasad rozliczenia wydatków poniesionych na te prace w kosztach uzyskania przychodów. W praktyce określenie charakteru dokonywanych zmian może budzić wiele wątpliwości. Dlatego też niejednokrotnie wykazanie różnicy między remontem a modernizacją środka trwałego wymaga opinii biegłego z zakresu budownictwa. Na marginesie zaznaczyć  też należy, że opisane wyżej zasady stosowane są jedynie do środków trwałych. Przepisy prawa podatkowego, jak również prawa bilansowego, nie przewidują bowiem powiększania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o koszty przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji.

1) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.,
2) art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.,
3) Art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.)
4) tak np. w publikacji „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne”, M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2008, s. 345,
5) por. np.  wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2915/98 i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. nr IPTPB3/423-235/11-2/PM,