Stan faktyczny
Spółka na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez ją na terytorium kraju usług na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych.
Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie agencji marketingowej. Jeden z jej klientów jest osobą prawną z siedzibą w USA [dalej: Producent z USA], zajmującą się produkcją podzespołów do komputerów osobistych. Podmiot ten jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, ze względu na prowadzoną przez niego w Polsce sprzedaż podzespołów do komputerów. Sprzedaż ta odbywa się jednak bez potrzeby posiadania miejsca wykonywania działalności na terytorium Polski. Ponadto Producent z USA prowadzi na terenie Europy Środkowo – Wschodniej aktywną politykę marketingową, w związku z czym zatrudnia na tym terenie, na podstawie umowy o pracę, osoby prowadzące działania wyłącznie o charakterze marketingowym. Osoby te nie zajmują się jednak sprzedażą jakichkolwiek towarów lub usług oraz nie mają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych.
Producent z USA nie posiada w Polsce zarejestrowanego przedstawicielstwa, jednak wynajmuje na terytorium kraju lokal, który służy wyłącznie własnym potrzebom pracowników marketingowych (spotkania wewnętrzne, przechowywanie materiałów reklamowych, prowadzenie korespondencji z pracodawcą). Z tego względu adres tego lokalu nie widnieje w jakimkolwiek zgłoszeniu do polskich organów administracyjnych, ani w umowach o pracę zawartych z pracownikami marketingowymi.
Spółka wskazała, że z uwagi na szeroki zakres działalności marketingowej, Producent z USA oczekuje od niej kompleksowej i wszechstronnej obsługi. W wielu przypadkach Spółka zmuszona jest zlecać wykonanie usługi innym podmiotom. W oparciu o obowiązujące przepisy z zakresu klasyfikacji statystycznych, Spółka klasyfikuje usługi świadczone w ramach działalności pod symbolem PKWiU 74.40.1 – usługi reklamowe.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie o następującej treści: czy świadczenie kompleksowych usług w zakresie reklamy na rzecz Producenta z USA podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. czy w fakturach wystawianych dla Producenta z USA powinna być wskazana stawka podatku 22%, czy też w kolumnie dotyczącej stawki podatku wskazać należy „nie podlega”?
Stanowisko Spółki
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że czynności wykonywane na rzecz Producenta z USA, stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2009) ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z regulacji tych wynika, iż miejscem świadczenia usług reklamy na rzecz podmiotów, w tym osób prawnych, mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Najmowany przez Producenta z USA lokal w Polsce, służy wewnętrznym potrzebom pracowników marketingowych. Lokal ten nie jest zatem przeznaczony do utrzymywania kontaktów z podmiotami trzecimi, nie może więc być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności. Dokonując analizy wykładni stałego miejsca prowadzenia działalności na podstawie i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT na tle art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać, że nie chodzi o miejsce prowadzenia jakiejkolwiek działalności, lecz działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT. Potwierdza to treść art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy. Brzmienie tych regulacji prawnych wyraźnie wskazuje, że działalność gospodarcza musi być skierowana „na zewnątrz”. Ze względu na fakt, iż pracownicy marketingowi nie wykonują w imieniu i na rzecz Producenta z USA jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a ich zadania zbliżone są do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to nie można mówić w takim przypadku o stałym miejscu prowadzenia działalności. Polskie prawo bowiem nie bez przyczyny odróżnia oddział zagranicznego przedsiębiorcy od przedstawicielstwa zagranicznego przedsiębiorcy. Jeżeli przedsiębiorca zagraniczny zamierzałby prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski, to powinien w tym celu utworzyć w Polsce oddział, co umożliwia mu art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, ustawowe rozróżnienie dwóch form organizacyjnych przewidzianych w Polsce dla przedsiębiorców zagranicznych oznacza, że działalność reklamowa i promocyjna, o ile jest skierowana wyłącznie na własne potrzeby, nie jest uznawana za działalność gospodarczą.
Zdaniem Ministra Finansów
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu jednak organ przychylił się częściowo do stanowiska Spółki wskazując m.in., iż miejsce świadczenia usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania znajduje się tam, gdzie nabywca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium USA.
Ponadto, organ potwierdził, że sam fakt zarejestrowania kontrahenta w kraju, w którym wykonane zostały usługi, innym niż kraj jego siedziby, nie przesądza, że dla tych usług zmienia się miejsce świadczenia. Jednakże ze względu na to, że Producent z USA zatrudnia na terenie Polski pracowników marketingowych na podstawie umowy o pracę oraz wynajmuje na terytorium Polski lokal w celu umożliwienia tym pracownikom organizowania spotkań wewnętrznych, przechowywania materiałów reklamowych i prowadzenia korespondencji z siedzibą firmy, organ podatkowy uznał, iż posiada on miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Powołując się na orzecznictwo ETS, organ wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się zaangażowaniem czynnika osobowo – rzeczowego, a więc konieczne jest minimalne zaangażowanie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. W ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie wymienione przesłanki zostały spełnione. Ze względu na uznanie, że Producent z USA posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem organu podatkowego, miejscem świadczenia przez podatnika usług reklamy i doradztwa w zakresie oprogramowania, jest miejsce posiadania przez kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. Polska.
Rozstrzygnięcie Sądu
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.
Sąd podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia kwestii spornej dotyczącej ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności jest uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie przesłanki wystarczające do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności Producenta z USA na terytorium kraju, tj. zatrudnianie pracowników marketingowych na terytorium kraju oraz najem na terytorium lokalu, który stanowi minimalną infrastrukturę techniczną. W ocenie organu, powyższe świadczyło o zaangażowaniu czynnika osobowo – rzeczowego, którego znaczenie w kontekście definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności” podkreślał ETS.
Sąd za zasadne uznał argumenty Spółki, podkreślając, iż istotnym elementem stanu faktycznego jest fakt, iż najmowany przez Producenta z USA lokal służy jedynie działalności o charakterze marketingowym, a ponadto wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby wewnętrzne jego pracowników prowadzących działania o charakterze wyłącznie marketingowym. Najem lokalu przeznaczonego na wewnętrzne potrzeby, a zatem niezwiązanego bezpośrednio z prowadzoną przez Producenta z USA działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży podzespołów, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż posiada on miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Zdaniem Sądu, pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Uwzględniając kryteria przewidziane w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak pokdreślono w orzecznictwie ETS pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności definiuje się poprzez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższe wynika z założenia, że tylko czynności podejmowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej winny znaleźć się w zainteresowaniu organów podatkowych i tylko one na gruncie podatku od towarów i usług mogą spowodować powstanie określonych skutków prawnych. Powołując się na orzecznictwo ETS (C-190/95) sąd podkreślił m.in., że wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.
W przedstawionym przez Spółkę stanie prawnym nie sposób uznać, iż element osobowo – rzeczowy, jakim dysponuje na terytorium kraju Producent z USA umożliwia mu samodzielne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży podzespołów do komputerów. Posiadany przez Producenta z USA zespół środków nie gwarantuje bowiem samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.
Komentarz
Zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności budzi wiele wątpliwości, zarówno przepisy unijne jak i polskie nie definiują wprost tej problematyki. Na podstawie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie przyjęło się, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno cechować się dostatecznym poziomem stałości umożliwiającym świadczenie usług w sposób niezależny w oparciu o infrastrukturę, zasoby ludzkie oraz techniczne. Niniejszy wyrok jest kolejnym rozstrzygnięciem polskich sądów administracyjnych podążającym za orzecznictwem ETS wskazującym w jaki sposób należy charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.
