Proponowane w zmiany zakładają, przynajmniej na poziomie formalnym, całkowitą reorientację dotychczasowych reguł. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10 prawo do odliczenia powstawać ma w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Taka konstrukcja zagwarantować ma w sposób jednoznaczny, że do odliczenia podatku przez nabywcę nie będzie dochodzić wcześniej aniżeli podatek ten stanie się należny (do zapłaty) u sprzedawcy. Sprzyjać zatem ma ochronie interesów fiskalnych Państwa; realizuje też w sposób bardziej dosłowny postanowienia dyrektywy VAT.
Nie znaczy to, że podatek należy będzie musiał faktycznie zostać zewidencjonowany oraz rozliczony (zadeklarowany i zapłacony do urzędu) przez dostawcę, aby nabywca mógł dokonać jego odliczenia. Wystarczy, że po stronie dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej na rzecz nabywcy sprzedaży, z którym odrębne przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek jej zaewidencjonowania, zadeklarowania i zapłaty podatku. Dopełnienie tych obowiązków pozostanie jednak neutralne z punktu widzenia prawa do odliczenia. Nawet jeżeli sprzedawca ich nie wykona, nabywcy przysługiwać będzie w normalnych okolicznościach prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zatem nabywca nie będzie musiał „śledzić” zachowania swoich dostawców celem potwierdzenia, że wywiązali się oni ze swoich obowiązków i zadeklarowali jako należny podatek, który zamierza on odliczyć.
Będzie natomiast zmuszony znać zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT, nie tylko w odniesieniu do czynności składających się na jego własną sprzedaż ale również z tytułu czynności swoich dostawców. Zważywszy, że zasady te także mają ulec zmianie, niewątpliwie – przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów – dodatkowo skomplikuje to sytuację podatników. Pewnym pocieszeniem może być tu fakt, że zasady ustalania obowiązku podatkowego mają w wyniku noweli ulec uproszczeniu, w szczególności ograniczeniu ulec ma liczba przypadków, dla których obowiązek ten będzie ustalany na zasadach szczególnych.
Jednak, inaczej niż ma to miejsce pod rządami aktualnie obowiązujących przepisów (por. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), wystawienie przez sprzedawcę faktury w przewidzianym przepisami terminie (które to przepisy notabene również ulegną modyfikacji) przestanie decydować o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu udokumentowanej nią sprzedaży. Dlatego też sam fakt otrzymania faktury nie będzie mógł być mechanicznie przyjmowany przez nabywcę za równoznaczny z powstaniem w dacie jej wystawienia obowiązku podatkowego po stronie dostawcy z tytuły sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, a co za tym idzie – zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – za uprawniający do odliczenia; choć w istocie w większości przypadków tak właśnie będzie. Niemniej, tak jak do tej pory, posiadanie dokumentu faktury (dokumentu celnego), pozostanie warunkiem sine qua non, bez którego dopełnienia odliczenie formalnie nie będzie możliwe. Więcej nawet, zostanie on rozszerzony na przypadki, które aktualnie nie są nim objęte (o czym będzie mowa dalej).
Znowelizowane przepisy nie będą natomiast wprost odwoływać się do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem lub wykonania usługi, które to okoliczności stanowią obecnie jedno z kryteriów ustalania momentu powstania prawa do odliczenia; wspomniany na wstępie ust. 12 art. 86 ustawy o VAT zostanie bowiem uchylony. Nie znaczy to, że okoliczności te staną się obojętne – są „konsumowane” przez warunek dotyczący powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie ze znowelizowanym art. 19a ust. 1 ustawy powstawać ma co do zasady właśnie w następstwie tychże okoliczności. Jednak w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstawać będzie nadal na zasadach szczególnych, tj. w oderwaniu od dokonania dostawy towarów czy wykonania usługi, jak np. w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, omawiane okoliczności staną się całkowicie obojętne. W praktyce, z uwagi na zmianę także innych przepisów, w sytuacji większości nabywców nie będzie to mieć istotnego znaczenia. Jednak nie będzie tak zawsze, co obrazuje poniższy przykład:
- Przedmiot świadczenia: usługa budowlana
- Okres świadczenia: do 1 października
- Termin płatności/zapłaty: 30 dni od daty faktury
- Data wystawienia/otrzymania faktury: 30 września
Wg aktualnie obowiązujących przepisów: ponieważ zarówno do wykonania usługi (1 października), jak i powstania obowiązku podatkowego (w związku z zapłatą, a w razie jej braku upływem 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT) doszło w październiku, to w rozliczeniu za ten miesiąc, a nie wrzesień jako miesiąc otrzymania faktury, nabywca może najwcześniej rozliczyć podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych usług.
Po nowelizacji: ponieważ obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy powstanie z chwilą wystawienia faktury, tj. we wrześniu, w tym miesiącu doszło też do jej otrzymania przez nabywcę, będzie mógł on rozliczyć wynikający z niej podatek w deklaracji już za ten miesiąc, mimo iż do wykonania usługi dojdzie dopiero w październiku.
Tekst niniejszy omawia ogólne zasady ustalania okresu, w rozliczeniu za który możliwe będzie skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego po nowelizacji ustawy o VAT. W kolejnym przedstawione zostaną przypadki szczególne, w tym dotyczące nabyć rozliczanych na zasadzie samonaliczenia podatku.
