Przygotowany przez Ministerstwo Finansów projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. (tzw. dyrektywy voucherowej) zmieniającej dyrektywę VAT w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Nowe przepisy mają wejść w życie 1 stycznia 2019 r.
Nowelizacja wprowadza do ustawy o VAT definicje bonu jednego przeznaczenia (SPV, single-purpose voucher) oraz bonu różnego przeznaczenia (MPV, multi-purpose voucher). Bony SPV są to bony, w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku VAT, z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Przez bony MPV należy rozumieć natomiast wszelkie pozostałe bony.
Na mocy planowanych przepisów transfer bonu SPV, czyli pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu oraz każde przekazanie tego bonu po jego wprowadzeniu do obrotu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Co za tym idzie, faktyczne przekazanie towarów lub wyświadczenie usługi w zamian za bon SPV przyjmowany przez sprzedawcę jako wynagrodzenie, nie będzie uznawane za odrębną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
Przykładowo, podatnik zajmujący się sprzedażą odzieży, sprzedając bon uprawniający do jego wymiany na ubrania w określonym punkcie sprzedażowym, na gruncie znowelizowanych przepisów dokona dostawy towarów już w momencie wprowadzenia bonu do obrotu. W przypadku, gdy bon opiewa na 100 zł, a kupujący dokonał zakupu za 120 zł, dokonując płatności części należności opisywanym voucherem, dla sprzedawcy odrębną transakcją w dacie faktycznego wydania towarów będzie jedynie nadwyżka ponad wartość bonu (20 zł).
Zgoła odmiennie przedstawia się natomiast kwestia opodatkowania bonów MPV. Takim bonem będzie np. bon uprawniający do nabycia towarów w sieci hipermarketów oferujących produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W tym przypadku opodatkowaniu będzie podlegało faktyczne przekazanie towarów dokonane w zamian za voucher przyjmowany przez sprzedawcę jako zapłatę. Wcześniejsze przekazanie tego bonu nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku bonów MPV projekt początkowo zakładał, że niezrealizowanie tego rodzaju instrumentów w terminie ich ważności, przy jednoczesnym zatrzymaniu wynagrodzenia z tego tytułu, jest równoznaczne z wyświadczeniem przez podatnika, który zatrzymał to wynagrodzenie, usługi gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten voucher dotyczy na rzecz jego ostatniego posiadacza. Tego rodzaju usługa byłaby uznana na wykonaną z chwilą upływu terminu ważności bonu różnego przeznaczenia.
Propozycja ta została jednak słusznie skrytykowana przez niemal wszystkie podmioty uczestniczące w konsultacjach publicznych. Ustawodawca unijny świadomie bowiem zrezygnował z regulowania niewykorzystanych bonów, wskazując na małą ilość voucherów, które pozostają niezrealizowane, a także łatwą możliwość obejścia tego rodzaju regulacji. Wystarczające byłoby przecież emitowanie bonów bez terminu ważności.
Rozwiązanie takie rodziłoby szereg innych problemów i wątpliwości. Skąd emitent bonu miałby wiedzieć kto był jego ostatnim posiadaczem? Jaki był jego status? Jak określić miejsce świadczenia takiej usługi „gotowości”? Jak udokumentować tę transakcję?
Ostatecznie, pod naporem krytyki, Ministerstwo Finansów wycofało się z tego pomysłu. Obowiązek podatkowy w stosunku do voucherów różnego przeznaczenia powstanie wyłącznie w momencie ich realizacji. Niezrealizowanie bonu MPV jest równoznaczne z brakiem transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Norma taka wynika wprost z dyrektywy.
Bardzo istotną zmianą, która nie występowała w pierwotnej wersji projektu, a została dodana już w trakcie prac legislacyjnych jest wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transferu bonów SPV przez podmiot zagraniczny. Projektodawca w uzasadnieniu wskazuje, że przekazywany voucher może dotyczyć zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. W momencie jego transferu nabywca może natomiast nie wiedzieć, czy potraktować bon jako zakup towaru, czy nabycie usługi. To z kolei rodzi problem odpowiedniej klasyfikacji tej transakcji po stronie nabywcy. Pojawia się bowiem dylemat – rozpoznać dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca czy import usług?
Projekt wprowadza więc szczególne regulacje w tym zakresie, które będą miały zastosowanie w przypadku transferu wszelkiego rodzaju bonów SPV, a więc dotyczących wyłącznie towarów, dotyczących wyłącznie usług, jak również dotyczących towarów i usług. Jeżeli taki bon będzie transferowany przez podatnika, który nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie nabywca tego bonu.
Wprowadzenie tego mechanizmu będzie musiało pociągać za sobą zmianę wzoru deklaracji VAT-7. Obecnie obowiązująca, 18. już wersja formularza, wprowadzona 1 lipca 2018 r. w związku z wejściem w życie przepisów dotyczących split payment, nie przewiduje bowiem takiego rozwiązania.
Wojciech Jasiński, konsultant podatkowy, ATA Tax Sp. z o.o.
