Po długich oczekiwaniach Ministerstwo Finansów (dalej: MF) przedstawiło Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Niestety metodyka nie jest adresowana do podatników jak obiecywało ministerstwo lecz stanowi swoistego rodzaju wytyczne dla organów podatkowych. Prezentowane wytyczne ministerstwo przede wszystkim kieruje do Krajowej Administracji Skarbowej. Jest to zatem zbiór wskazówek pomocnych urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców. Na usprawiedliwienie Minister Finansów Teresa Czerwińska traktuje „Metodykę” jako swoisty „drogowskaz” dla przedsiębiorców, wskazujący czym w ocenie należytej staranności kierują się urzędnicy. Z wyjaśnień wiceministra Pawła Gruzy wynika, że „… jest zbyt wcześnie na przedstawienie dokumentu adresowanego bezpośrednio do podatników. Przygotowana „Metodyka” daje nam wszystkim czas na ocenę jej działania w praktyce.”

Powstały dokument ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy:

• nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz
• nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT.

Już sam zakres podmiotowy może budzić wątpliwości. MF wskazuje, że nie dotyczy nabywców, którzy dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT i mieli tego świadomość. Czy chodzi jednak o każdy przypadek błędnie dokonanego rozliczenia podatku VAT w złej wierze? Istotnym wydaje się być również zastosowanie Metodyki do transakcji obrotu towarowego. Może to wskazywać na koncentrację działań fiskusa w wykrywaniu karuzeli VAT.    

Celem opracowanego dokumentu jak wskazuje ministerstwo jest przedstawienie najistotniejszych okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych przy ocenie dochowania należytej staranności. Metodyka ma zatem:

• wprowadzić wspólne dla całej KAS wskazówki oceny dochowania przez podatnika należytej staranności,
• określić rekomendacje dla KAS w zakresie tego, co należy badać w pierwszej kolejności, uwzględniając te działania, które w praktyce może realnie wykonać podatnik, aby rzetelnie zweryfikować swoich kontrahentów,
• zwiększyć pewność obrotu krajowego i przejrzystość działań KAS.

Organy podatkowe będą zatem ocenić, czy podatnik należycie zweryfikował swojego kontrahenta. Ministerstwo obiecuje, że jeżeli podatnik podejmie działania wskazane w „Metodyce” to istotnie zwiększa się prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności. Jeżeli jednak zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo wówczas będzie zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności „Metodyka” wskazuje na kryteria formalne tj. dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta.

W szczególności organy będą sprawdzały czy podatnik zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczającym. Nie dochowanie należytej staranności może wystąpić, gdy:    

• brak rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) – o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
• kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – nabywca może to zweryfikować przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT”, dostępną na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
• kontrahent jest – na moment transakcji – wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”;
• kontrahent nie posiada, lub – pomimo żądania podatnika – nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji;
• osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta – podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG.

Istotnym jest również moment sprawdzenia ww. rejestrach statusu kontrahenta. Sprawdzenie to winno być dokonane na dzień zawarcia transakcji tj. dostawy towaru lub wyświadczenia usługi. Należy jednak pamiętać, że od kilku miesięcy obowiązuje nowy wykaz podmiotów wykreślonych, niezarejestrowanych lub przywróconych do rejestru podatników VAT czynnych. Szczególną czujność należy wykazać w stosunku do  podmiotów, które zostały wykreślone i w późniejszym okresie zostały przywrócone do rejestru podatników VAT czynnych. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do podmiotu, który zawarł transakcję z kontrahentem, który – na moment zawarcia tej transakcji – nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych. Analiza w takim przypadku powinna również uwzględniać czy w późniejszym okresie podatnik nie został do tego rejestru wpisany.

Ministerstwo wskazuje na brak dochowania należytej staranności w następujących okolicznościach:

• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahent;
• kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.

Jednocześnie MF wskazuje, że wystąpienie ww. przesłanek nie musi każdorazowo oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności.

Dyskusyjne również wydaje się być określenie „podatnik weryfikował regularnie”. Jak często należy sprawdzać wymienione rejestry? Czy tylko przed zawarciem transakcji? Czy analiza statusu kontrahenta ma być prowadzona w dłuższej perspektywie czasowej? MF nie precyzuje o jaką regularność chodzi. Na chwilę obecna nie znamy w tym względzie oczekiwań fiskusa.            

Kolejne kryterium, które opisuje MF to kryterium transakcyjne:

Jako pierwszą przesłankę przywołano transakcję przeprowadzoną bez ryzyka gospodarczego.

Podstawową okolicznością, która ma wskazywać na co najmniej nietypowy przebieg transakcji, jest praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla podatnika. Wg MF jeśli podatnik dokonuje transakcji o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar to właśnie nie ponosi ryzyka gospodarczego.

 Inny przypadek to płatności gotówką lub obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł

Jako przykład MF podaje udzielenie rabatu wynikającego z zapłaty gotówką oraz sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż 15 000 zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

 Przelew na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny. 

Płatność za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe będzie budzić wątpliwości, jeżeli cenę netto za zakupione towary zapłacono na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, a  zawarty w cenie towarów VAT został zapłacony na inny (wskazany przez kontrahenta) rachunek bankowy.

Ponadto:

• cena towaru znacząco odbiegała od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia;
• transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotyczyła towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;
• termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności – bez ekonomicznego uzasadnienia;
• transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
• kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
• transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
• w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).

 Ministerstwo odniosło się również do oceny dochowania należytej staranności z perspektywy mechanizmu podzielonej płatności, STIR czy danych z JPK.

MF wskazuje, że Metodykę należy analizować w kontekście Jednolitych Plików Kontrolnych oraz STIR. W szczególności ważny będzie wdrażany właśnie mechanizm podzielonej płatności. Jeżeli bowiem płatność na rzecz dostawcy towaru zostanie zrealizowana przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, wówczas należy uznać, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli pozytywnie zweryfikował przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności.

Jak wskazuje MF podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże MF podkreśla, że – mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego – do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania. Z drugiej strony jednak MF wskazuje, że niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku zatem kwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w inny niż przewidziany w Metodyce sposób. Teoretycznie nie zamyka to drogi do obrony prawa do odliczenia w sytuacji gdy nie spełnimy ww. warunków. Fiskus pozostawia sobie tym samym swobodną ocenę każdej sytuacji indywidualnie.

Istotnym jest również status omawianych wytycznych. Metodyka jest narzędziem mającym ułatwić organom podatkowym ocenę dochowania należytej staranności przez podatników, nie ma natomiast statusu objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Trudno zatem będzie powołać się wprost na opisane wytyczne ze wskazaniem podstawy prawnej. Pozostaje jedynie zasada zaufania do organów podatkowych. 

Autor:http://adn.pl

Marcin Borkowski, Senior Associate w ADN Podatki Sp. z o.o.